Letní přestupové období bylo v českém fotbalu nezvykle živé. Snad každý zaznamenal mohutné posilování především obou pražských S, někteří se zájmem sledovali na tuzemské prostředí nebývalé odměny, které budou tito fotbalisté pobírat měsíčně, či jednorázově v podobě podpisového bonusu. Mezi daňovými právníky pak vzbudil pozornost související judikát Nejvyššího správního soudu, o němž média informovala jako o kauze Lafata.
Je neoddiskutovatelné, že činnost profesionálních sportovců je oproti jiným povoláním specifická jak fakticky, tak právně. Zatímco individuální sportovec, například tenista, atlet či akrobatický pilot, vystupuje pod svým jménem a na vlastní odpovědnost, sám si vybírá turnaje, kde bude hrát, místa a časy tréninku, je placen během roku několika subjekty, nese náklady na trenéry, maséry, psychology, materiál, cestování nebo ubytování, postavení sportovců v kolektivních sportech je odlišné, což se projevuje mimo jiné ve zdaňování jejich příjmů.
Výhodné najímání sportovce klubem
Je obvyklé, že hokejisté, fotbalisté, basketbalisté a další sportovci v kolektivních sportech mají uzavřen vztah vždy pouze s jedním klubem. Ten jim stanoví veškeré povinnosti včetně soutěže, kterou budou hrát, tréninkové jednotky či regeneraci. Najímá trenéry a celý realizační tým a vyžaduje dodržování pokynů či životosprávy. I z tohoto výčtu je zřejmé, proč ve většině zemí nejen v Evropě mají sportovci v kolektivních sportech uzavřen pracovní poměr s klubem a jsou jeho zaměstnanci.
Najímání sportovce – osoby samostatně výdělečně činné – klubem je pro obě strany výhodné. Sportovec dostane od klubu nezdaněnou odměnu, a sice si sám musí vypracovávat daňová přiznání a odvádět daně, ale může si od příjmu odečíst náklady, což v případě zdanění zaměstnanců není možné |
V České republice jsou však profesionální sportovci v kolektivních sportech osobami samostatně výdělečně činnými. Mezi sportovcem a klubem je uzavírána takzvaná profesionální smlouva, což je v českém právním řádu nepojmenovaná smlouva. Proč tomu tak je? Důvodem je primárně výše daní sensu largo, tedy nejen daně z příjmů, ale také odvodů na sociální a zdravotní pojištění.
Najímání sportovce – osoby samostatně výdělečně činné – klubem je pro obě strany výhodné. Sportovec dostane od klubu nezdaněnou odměnu, a sice si sám musí vypracovávat daňová přiznání a odvádět daně, ale může si od příjmu odečíst náklady, což v případě zdanění zaměstnanců není možné. Jaké však jsou tyto reálné náklady na praní dresů, cestu za zápasy a na tréninky, stravu a na ubytování?
Jiří Sabou, bývalý fotbalový hráč Žižkova či Teplic, mezi výdaji uvedl dokonce odměnu agentovi, který pro něho měl údajně vyjednávat angažmá v Manchesteru United, FC Barcelona, Olympique Marseille či AS Monaco, ačkoliv nikde neměli o českém hráči Sabouovi nejmenší ponětí. Věc řešil dokonce Evropský soudní dvůr v Lucemburku.
Specifický výkon činnosti
Výkon činnosti profesionálního sportovce v kolektivních sportech je specifický a jen obtížně na něj lze bez výjimek aplikovat veškeré pracovněprávní instituty, například výpověď, pracovní dobu, přesčasy či omezení pro uzavírání pracovních smluv na dobu určitou.
Výkon činnosti profesionálního sportovce v kolektivních sportech je specifický a jen obtížně na něj lze bez výjimek aplikovat veškeré pracovněprávní instituty |
Ostatně již v rozsudku Nejvyššího správního soudu (NSS) z 29. listopadu 2011 (č. j. 2 Afs 16/2011 – 78) bylo konstatováno, že činnost profesionálního sportovce není podřaditelná pod pojem „závislá práce“ ve smyslu zákoníku práce, a proto nelze vyloučit, respektive dokonce považovat za protiprávní, uzavírání i jiných než pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. Daňové právo však vedle pojmu „závislá práce“ používá i termín „závislá činnost“, který byl v rozsudku opomenout.
Toto zjednodušení pak vedlo k mylnému závěru NSS: „Je v praxi obecně akceptováno, že profesionální sportovec může – z daňového hlediska – působit též jako OSVČ. K odklonu od této obecně akceptované praxe by proto musel existovat velmi silný důvod, spočívající například ve výslovné změně zákonné úpravy. Jinak totiž lze argumentovat i prostřednictvím určité míry normativní síly fakticity.“
Tento závěr je však nesprávný, mimo jiné proto, že skutečnost, že se něco děje protiprávně delší dobu, nemůže znamenat, že se takové chování dostane do souladu s právem.
Neexistence legální definice
Berní správa se bohužel podřídila verdiktu NSS a sportovce v kolektivních sportech nadále nepovažuje za osoby s povinností zdaňovat své příjmy ze závislé činnosti. Místo toho dovodila, že jde o nezávislé povolání. A právě k tomuto se vyjadřuje rozsudek NSS z 13. července 2017 (č. j. 6 Afs 278/2016 – 54) v kauze Lafata. Postupy berní správy za správné nepovažuje. V tomto směru musím dát soudcům za pravdu.
Neexistuje legální definice pojmu „nezávislé povolání“, a byť by teoreticky mohl být výkon profesionálního sportovce v kolektivním sportu považován za nezávislé povolání, není možné daňový subjekt nutit, aby zvolil způsob zdaňování vhodnější z hlediska fiskálních zájmů státu |
Neexistuje legální definice pojmu „nezávislé povolání“, a byť by teoreticky mohl být výkon profesionálního sportovce v kolektivním sportu považován za nezávislé povolání (takový závěr však nepodporuji), není možné daňový subjekt nutit, aby zvolil způsob zdaňování vhodnější z hlediska fiskálních zájmů státu. (Při výkonu nezávislého povolání mohou paušální výdaje dosahovat maximálně 40 procent příjmů, kdežto u živnosti 60 procent, a proto je daňová povinnost nižší.)
Se závěry NSS se však nemohu ztotožnit, pokud jde o zařazení činnosti profesionálních sportovců v kolektivních sportech mezi živnosti. V aktuálním rozsudku se soudci ztotožnili, a nijak nerozporovali závěry svých kolegů z roku 2011. Uvádějí, že hráčská činnost pro sportovní klub může být zakotvena smluvně jak formou samostatné výdělečné činnosti, tak pracovní smlouvy, proto je třeba vždy vycházet z obsahu smlouvy.
Nikoli nadbytečná podmínka
Právě v této poslední části věty vidím rozpor s daňovou zásadou priority obsahu před formou – není rozhodující, jak je nastaven smluvní vztah po formální stránce, ale je nutné vymezit skutečný charakter činnosti. NSS konstatuje, že znaky živnosti (soustavnost, samostatnost, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku) jsou s výjimkou soustavnosti a dosahování zisku potlačeny.
Nesouhlasím se závěry Nejvyššího správního soudu, že prováděcí nařízení stanoví podmínku samostatnosti v případě činnosti výkonných sportovců v rámci činnosti „provozování tělovýchovných zařízení a organizování sportovní činnosti“ nadbytečně |
Nesouhlasím se závěry NSS, že prováděcí nařízení stanoví podmínku samostatnosti v případě činnosti výkonných sportovců v rámci činnosti „provozování tělovýchovných zařízení a organizování sportovní činnosti“ nadbytečně; naopak se snaží zdůraznit rozdíl mezi individuálními sportovci a sportovci v kolektivních sportech.
Je třeba objektivně dodat, že ne všechny příjmy sportovců plynou od klubu. Hráč může mít uzavřenu celou řadu dalších, například sponzorských smluv (obouvá výrazně barevné kopačky jedné značky) a tyto příjmy by byly obvykle zdaňovány v rámci příjmů ze samostatné činnosti (ze živnostenského podnikání).
Jak je však zřejmé ze španělské kauzy s argentinským fotbalistou Messim, i zde by měly orgány finanční správy zkoumat obsah právního vztahu pro zařazení příjmu do správného dílčího základu daně.
Otázka profesionální smlouvy
Na základě uvedených tvrzení se domnívám, že poměr sportovce v kolektivním sportu a klubu se podobá poměru pracovněprávnímu, služebnímu nebo členskému, a proto by jeho příjem měl být daněn jako ze závislé činnosti. To vyplývá i z judikatury NSS z 1. června 2005 (č. j. 2 Afs 176/2004 – 140), která odkazuje na zásadu priority obsahu.
„Při zkoumání, zda je daný právní vztah podřaditelný pod pojem ,obdobného vztahu‘..., nutno vždy posuzovat jeho skutečný, účastníky vztahu zamýšlený a chtěný obsah, a nikoli pouze stránku vnějškovou, tedy jevovou, je-li účastníky navenek předstíráno něco jiného, než co skutečně obsahem svého právního vztahu učinili.“
Při uzavření takzvané profesionální smlouvy není důležité, jak je pojmenovaná, a podle kterého právního předpisu uzavřena, ale co je jejím obsahem, a jaká jsou práva a povinnosti smluvních stran |
Při uzavření takzvané profesionální smlouvy není důležité, jak je pojmenovaná, a podle kterého právního předpisu uzavřena, ale co je jejím obsahem, a jaká jsou práva a povinnosti smluvních stran. NSS také vymezil jako důležitý znak takového poměru jeho trvající povahu („není konzumován jednorázově, splněním určité věcně a žádoucím výsledkem definované povinnosti“), což je v přímém rozporu s názorem v rozsudku Lafata, podle nějž povinnost dbát pokynů má také každý řemeslník, neboť musí dbát pokynů objednatele.
Uvědomuji si, že můj názor nebudou podporovat sportovci ani kluby, neboť z něj vyplývá, že danit je třeba veškerý příjem zvýšený o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit klub jako zaměstnavatel.
Naopak připustíme-li, že sportovec v kolektivním sportu je živnostník, pro klub nevzniká povinnost hradit žádné daně sensu largo a sportovec zdaní jen rozdíl mezi příjmy a skutečnými, či spíše paušálními výdaji ve výši 60 procent příjmů. Co tedy z judikatury vyplývá?
Nesprávný výklad
Zatímco tenistka Plíšková jako živnostník zdaňuje rozdíl mezi příjmy a výdaji (na odměny svému týmu, letenky, ubytování, rakety, míčky, oblečení), fotbalista Lafata daní své příjmy snížené o 60procentní výdajový paušál, neboť skutečné výdaje pravděpodobně nemá, respektive jsou hrazeny klubem. To je ovšem nerovné postavení.
Vyvstává dokonce otázka, zda nenastává legalizace švarcsystému, zda by například také vysokoškolský učitel nemohl být živnostníkem, a nikoliv zaměstnancem. Chyba není tentokrát na straně zákonodárce, ale v nesprávném výkladu Nejvyššího správního soudu. |
Vyvstává dokonce otázka, zda nenastává legalizace švarcsystému, zda by například také vysokoškolský učitel nemohl být živnostníkem, a nikoliv zaměstnancem (učí a bádá soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku, byť některé znaky mohou být slovy soudu oslabeny). Chyba není tentokrát na straně zákonodárce, ale v nesprávném výkladu NSS.
Nejsem zastáncem častých novelizací, ale v tomto případě připouštím nutnost vymezit a sjednotit postavení profesionálních sportovců a jejich zdaňování pravděpodobně novým zákonem o sportu. Do té doby by měla berní správa reagovat na judikaturu soudů a do základu daně zahrnovat veškeré příjmy poplatníka, včetně nepeněžních. V případě fotbalisty Davida Lafaty tedy i hodnotu jeho dresů, kopaček, letenek, ubytování v hotelech, stravování, masáží... To vše si totiž musí Karolína Plíšková hradit ze svého.
